Bunga Rampai Tindak Pidana di Bidang Perpajakan

Untuk menjawab pertanyaan tersebut diatas, kita harus memahami konstruksi sanksi pidana dalam Undang-undang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan (UU KUP) yang dibedakan menjadi sanksi pidana untuk delik material dan sanksi pidana untuk delik formal. Sanksi pidana untuk delik materiil tersebut dalam Pasal 39 UU KUP dan sanksi pidana untuk delik formal tersebut dalam Pasal 39A UU KUP. Delik materiil adalah delik yang perumusannya menitikberatkan pada akibat yang tidak dikehendaki  dari  sebuah  perbuatan  yang  dilarang,  dalam  hal  ini  menimbulkan kerugian pada pendapatan negara. Artinya delik materiil baru selesai apabila telah terjadi kerugian pada pendapatan negara. Sedangkan delik formal adalah delik yang perumusannya menitikberatkan pada perbuatan yang dilarang, dalam hal ini menerbitkan dan/atau menggunakan faktur pajak yang tidak berdasarkan transaksi yang sebenarnya (TBTS). Artinya delik formal selesai dengan telah dilakukannya sebuah perbuatan yang dilarang. Delik formal dapat dipidana tanpa melihat akibat dari perbuatan yang dilarang tersebut.

Sanksi pidana ditentukan berdasarkan jumlah kerugian pada pendapatan negara. Sanksi pidana untuk delik materiil dihitung dari jumlah pajak terutang atau dari jumlah  restitusi yang dimohonkan dan/atau kompensasi  atau  pengkreditan  yang dilakukan. Sanksi pidana denda sebagaimana tersebut dalam Pasal 39 ayat (1) UU KUP dihitung dari jumlah pajak terutang. Sanksi pidana denda untuk delik materiil sebagaimana tersebut dalam Pasal 39 ayat (3) UU KUP dihitung dari jumlah restitusi yang dimohonkan dan/atau kompensasi atau pengkreditan yang dilakukan. Sedangkan sanksi pidana untuk delik formal dihitung dari jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, dan/atau bukti setoran pajak TBTS sebagaimana tersebut dalam Pasal 39A UU KUP. Meskipun delik formal Pasal 39A UU KUP tidak mensyaratkan telah terjadi kerugian pada pendapatan negara, Pasal 62 Peraturan Pemerintah Nomor 74 Tahun 2011 jo Nomor 9 Tahun 2021 merumuskan bahwa jumlah pajak dalam faktur pajak, bukti pemungutan pajak, bukti pemotongan pajak, dan/atau bukti setoran pajak TBTS termasuk dalam jumlah kerugian pada pendapatan negara yang harus dilunasi.

Konstruksi sanksi pidana denda dalam UU KUP sebagaimana tersebut diatas berbeda dengan konstruksi sanksi pidana dalam UU Kepabeanan atau UU Pemberantasan Tindak Pidana Korupsi (Tipikor). Sanksi pidana denda dalam UU Kepabeanan sebagaimana diatur dalam Pasal 102, 102A, 102B, 102C, 102D, 103, 103A, 104 dan Pasal 105 disebutkan pada jumlah tertentu dan tidak dihitung dari nilai pabean atau bea masuk yang harus dibayar. Sedangkan sanksi pidana denda dalam UU Tipikor sebagaimana diatur dalam Pasal 2 s.d. Pasal 13 juga disebutkan pada jumlah tertentu dan tidak dihitung dari nilai kerugian keuangan negara atau perekonomian negara.

Konstruksi sanksi pidana denda untuk delik materiil yang dihitung dari jumlah pajak terutang atau dari jumlah restitusi yang dimohonkan dan/atau kompensasi atau pengkreditan yang dilakukan mengakibatkan munculnya penafsiran bahwa jumlah pokok pajak terutang sudah masuk dalam komponen sanksi pidana denda. Kondisi ini mengakibatkan penerbitan SKPKB Pasal 13 ayat (5) UU KUP, saat masih berlaku, jarang dilakukan oleh Kantor Pelayanan Pajak meskipun perkara pidana di bidang perpajakan sudah memperoleh putusan inkracht.

Penulis berpendapat bahwa jumlah pokok pajak terutang tidak masuk dalam komponen sanksi pidana denda karena pokok pajak dan sanksi adalah 2 hal yang berbeda dan tidak bersifat saling menggantikan. Dengan demikian sanksi pidana denda tidak menghapuskan pokok pajak yang terutang dan penagihan pokok pajak yang terutang dalam kasus pidana di bidang perpajakan menggunakan SKPKB Pasal 13 ayat (5) UU KUP yang mensyaratkan delik materiil. Sedangkan untuk perbuatan sebagaimana dimaksud dalam Pasal 39A UU KUP tidak dapat ditagih menggunakan SKPKB Pasal 13 ayat (5) karena merupakan delik formal dan tidak terdapat unsur jumlah pokok pajak terutang.

Meskipun demikian terdapat kelemahan dalam konstruksi Pasal 13 ayat (5) UU KUP karena masih mengenakan sanksi administrasi bunga sebesar 48%. Artinya terdapat duplikasi pengenaan sanksi, yaitu sanksi pidana denda dan sanksi administrasi bunga. Sanksi administrasi bunga sebesar 48% telah tergantikan oleh sanksi pidana penjara. Seharusnya SKPKB Pasal 13 ayat (5) UU KUP, saat masih berlaku, hanya menagih pokok pajak yang terutang yang seharusnya tidak hapus oleh sanksi pidana denda yang diputus oleh pengadilan.

Pada tahun 2019, terbit putusan Mahkamah Agung yang pada intinya menguatkan tindakan administrasi untuk menagih pokok pajak terutang setelah putusan inkracht. Putusan Mahkamah Agung Nomor 472/B/PK/Pjk/2019 tanggal 21 Februari 2019 terhadap permohonan Peninjauan Kembali yang diajukan PT. Tiga Daratan (Surabaya) dalam perkara pidana di bidang perpajakan, memuat hal-hal sebagai berikut:

1. Walaupun hukum pidana di bidang perpajakan merupakan suatu asas ultimum remedium, sedangkan hukum administrasi perpajakan menempatkan asas primum remedium maka dipandang perlu untuk di saneer, oleh karenanya melakukan eksekusi kedua kalinya dari hukum pidana ke hukum administrasi terhadap kekurangan perhitungan atas kewajiban pajak yang harus dibayar adalah merupakan mencerminkan kewajiban konstitusi dan menempatkan nilai-nilai keadilan dan kepastian hukum di bidang perpajakan serta tidak mengurangi harkat yang terkandung dalam Hak Asasi Manusia.
2. Pemohon Peninjauan Kembali walaupun telah melakukan pertanggungjawaban dalam hukum publik yaitu dengan melaksanakan kewajiban atas hukuman, namun belum sepenuhnya melakukan kewajiban yang seharusnya membayar pajaknya dan menjalani hukuman lainnya berupa pidana denda, setelah hukuman pidana penjara 2 tahun 8 bulan.
3. Koreksi DJP Nomor KEP-01753/NKEB/ WPJ.11/2017 tanggal 22 Maret 2017, tetap dipertahankan karena hal tersebut sesuai dengan ketentuan Pasal 13 ayat (5) beserta penjelasannya dalam UU KUP juncto Peraturan Mahkamah Agung Nomor 13 Tahun 2016.

Kejaksaan juga menafsirkan bahwa pembayaran sanksi pidana denda tidak menghapuskan kewajiban perpajakan. Hal ini tertuang dalam Pedoman Jaksa Agung Nomor 2 Tahun 2019 tentang Tuntutan Pidana Perkara Tindak Pidana di Bidang Perpajakan yang menyebutkan bahwa:

Pertanyaan tersebut diatas seharusnya sudah terjawab dengan terbitnya Surat Edaran Mahkamah Agung (SEMA) Nomor 2 Tahun 2019 tentang Pemberlakuan Rumusan Hasil Rapat Pleno Kamar Mahkamah Agung Tahun 2019 sebagai Pedoman Pelaksanaan Tugas bagi Pengadilan dan  berlakunya Pasal 113 Undang-undang Nomor 11 Tahun 2020 tentang Cipta Kerja (UU Ciptaker). SEMA Nomor 2 Tahun 2019 menyebutkan bahwa upaya penegakan hukum di luar pengadilan ataupun upaya- upaya litigasi penegakan hukum perpajakan dalam rangka menyelesaikan suatu sengketa perpajakan termasuk dalam lingkungan peradilan administrasi ataupun pengadilan pajak seharusnya dilakukan sebelum dilakukannya tindakan-tindakan hukum pidana perpajakan (primum remedium). Apabila suatu permasalahan perpajakan telah diadili dan diputus oleh suatu putusan Hakim pidana yang berkekuatan hukum tetap, maka tidak dibenarkan lagi melakukan tindakan-tindakan penegakan hukum lain baik di luar ataupun di depan pengadilan karena putusan Hakim pidana dalam tindak pidana perpajakan adalah mengakhiri suatu upaya penegakan hukum dan asas yang berlaku adalah asas ultimum remedium. SEMA tersebut ibarat berpihak pada satu dari beberapa pandangan atau pemaknaan terhadap penerapan asas ultimum remedium dalam praktik penegakan hukum pidana di bidang perpajakan. SEMA tersebut memilih untuk memaknai ultimum remedum sebagai pilihan, yaitu apabila Direktorat Jenderal Pajak (DJP) telah memilih penanganan pidana dalam penegakan hukum di bidang perpajakan, negara tidak dapat lagi mengenakan tindakan administratif berupa penetapan dan penagihan atas obyek pajak yang telah diputus dalam perkara pidana di bidang perpajakan.

Pilihan pemaknaan  ultimum remedium  dalam SEMA Nomor 2 Tahun 2019 semakin diperkuat dengan dihapuskannya Pasal 13 ayat (5) dan Pasal 15 ayat (4) UU KUP dalam Pasal 113 UU Ciptaker yang mengatur ketentuan umum dan tata cara perpajakan. Pokok pajak terutang tidak terhapus oleh sanksi pidana denda tetapi tool untuk menagih pokok pajak terutang tersebut menjadi hilang dengan dihapuskannya mekanisme SKPKB Pasal 13 ayat (5) atau Pasal 15 ayat (4). Demikian demikian, berdasarkan pemaknaan tersebut, Penulis berpendapat bahwa potensi pajak menjadi hilang saat sebuah perkara pidana di bidang perpajakan telah diadili dan diputus oleh suatu putusan Hakim pidana yang berkekuatan hukum tetap.

Jika pokok pajak terutang dalam perkara pidana di bidang perpajakan tidak dapat ditagih saat perkara pidana tersebut telah diadili dan diputus oleh suatu putusan Hakim pidana yang berkekuatan hukum tetap dan mengingat tugas utama DJP adalah mengumpulkan penerimaan pajak, dengan cara apa kerugian pada pendapatan negara yang ditimbulkan oleh tindak pidana di bidang perpajakan dapat terpulihkan? Selama ini parameter pemulihan kerugian pada pendapatan negara dimaknai dari pembayaran Wajib Pajak terkait SKPKB Pasal 13A, Pasal 13 ayat (5) atau Pasal 15 ayat (4) UU KUP, pembayaran dalam rangka pengungkapan ketidakbenaran perbuatan sesuai Pasal 8 ayat (3) UU KUP, pembayaran dalam rangka penghentian Penyidikan sesuai Pasal 44B UU KUP dan pembayaran dari Wajib Pajak yang terkait dengan Wajib Pajak yang dilakukan Pemeriksaan Bukti Permulaan dan/atau Penyidikan. Pada akhirnya pemaknaan pemulihan kerugian pada pendapatan negara diperluas sampai dengan sanksi pidana denda dibayar oleh terpidana kasus pajak, meskipun pembayaran tersebut tidak masuk dalam pos penerimaan pajak.

Kepastian bahwa terpidana kasus pajak membayar sanksi pidana denda tidak hanya berkaitan dengan pemulihan kerugian pada pendapatan negara, tetapi juga berhubungan erat dengan dampak yang diinginkan dari penegakan hukum pidana di bidang perpajakan, yaitu menimbulkan efek jera terhadap pelaku dan efek takut terhadap calon pelaku. Untuk memastikan terpidana kasus pajak membayar sanksi pidana denda sekaligus untuk menjaga kesatuan penerapan hukum dan konsistensi putusan, Mahkamah Agung mengeluarkan SEMA Nomor 10 Tahun 2020 tentang Pemberlakuan Rumusan Hasil Rapat Pleno Kamar Mahkamah Agung Tahun 2020 sebagai Pedoman Pelaksanaan Tugas Bagi Pengadilan. Salah satu dari rumusan tersebut adalah rumusan kamar pidana dalam perkara pidana di bidang perpajakan.

Rumusan kamar pidana dalam perkara pidana di bidang perpajakan di SEMA Nomor 10 Tahun 2020 menyebutkan bahwa Majelis Hakim selain menjatuhkan pidana penjara juga menjatuhkan pidana denda yang jumlahnya minimal 2 kali atau maksimal sesuai dengan ketentuan yang berlaku dari jumlah pajak yang tidak disetor/diselewengkan oleh terdakwa. Jika terpidana tidak membayar denda paling lama dalam waktu 1 bulan sesudah putusan pengadilan memperoleh kekuatan hukum tetap, maka harta bendanya dapat disita oleh Jaksa dan dilelang untuk menutupi denda tersebut. Dalam hal terpidana tidak mempunyai harta benda yang mencukupi untuk membayar denda, maka dipidana dengan pidana kurungan paling lama 8 bulan yang diperhitungkan secara proporsional.

SEMA tersebut diatas menjaga semangat untuk memulihkan kerugian pada pendapatan negara sehingga atas sanksi pidana denda dalam perkara pidana di bidang perpajakan tidak dapat langsung disubsider dengan kurungan dalam putusan pengadilan yang sering dikeluarkan Hakim dalam perkara pidana di bidang perpajakan berdasarkan Pasal 30 KUHP. Terpidana harus membayar pidana denda dan harta bendanya dapat disita oleh Jaksa. Pilihan hukuman pidana kurungan baru diterapkan apabila terpidana tidak mempunyai harta benda yang mencukupi untuk membayar denda. Tentu saja penilaian tidak mempunyai harta benda yang mencukupi harus berdasarkan pemeriksaan atau kegiatan penelusuran harta kekayaan terpidana.

Selama ini putusan Hakim dalam perkara pidana di bidang perpajakan banyak yang menyatakan bahwa sanksi pidana denda disubsidser dengan hukuman kurungan. Hal tersebut mengakibatkan kerugian pada pendapatan negara tidak terpulihkan karena terpidana hanya dibebani dengan hukuman badan. Dengan demikian potensi pajak hilang karena utang pajak tidak dapat ditagih dan kerugian pada pendapatan negara tidak terpulihkan. Negara justru mendapatkan biaya tambahan karena harus mengalokasikan anggaran untuk terpidana selama menjalani hukuman badan (penjara dan/atau kurungan). Selain itu disubsidernya sanksi pidana denda dengan hukuman kurungan dapat mengakibatkan rendahnya efek jera dan efek takut untuk melakukan tindak pidana di bidang perpajakan. Meskipun putusan pidana di bidang perpajakan pada tahun 2020 sudah banyak berpedoman pada SEMA Nomor 10 Tahun 2020, secara keseluruhan dalam 4 tahun terakhir (2017 s.d. 2020), nilai sanksi pidana denda yang berhasil dieksekusi oleh Kejaksaan hanya mencapai angka 4,4 milyar rupiah. Lantas, apa yang dapat dilakukan oleh DJP untuk mengamankan pemulihan kerugian pada pendapatan negara?

Penyitaan harta kekayaan dalam kegiatan penyidikan tindak pidana di bidang perpajakan merupakan upaya yang dapat dilakukan DJP untuk mengamankan pemulihan kerugian pada pendapatan negara sekaligus mendukung pengumpulan penerimaan pajak. Dalam konteks pemaknaan pemulihan kerugian pada pendapatan negara diperluas sampai dengan sanksi pidana denda dibayar oleh terpidana kasus pajak, meskipun pembayaran tersebut tidak masuk dalam pos penerimaan pajak, maka penyitaan harta kekayaan dilakukan sebagai bentuk pengamanan sekaligus meningkatkan level kepastian bahwa tersangka tindak pidana di bidang perpajakan akan membayar sanksi pidana denda. Sedangkan dalam konteks mendukung pengumpulan penerimaan pajak, penyitaan harta kekayaan diharapkan menimbulkan efek jera terhadap pelaku sehingga tidak akan mengulangi perbuatannya dan efek takut terhadap calon pelaku sehingga tidak melakukan perbuatan tindak pidana.

Penyidik Pajak memiliki wewenang melakukan penyitaan harta kekayaan tersangka berdasarkan Pasal 44 ayat (2) huruf e UU KUP dan Penjelasannya jo Pasal 113 UU Ciptaker, dengan uraian sebagai berikut:

Pasal 44 ayat (2) UU KUP jo Pasal 113 UU Ciptaker huruf e:

“Melakukan penggeledahan untuk mendapatkan bahan bukti pembukuan, pencatatan, dan dokumen lain, serta melakukan penyitaan terhadap bahan bukti tersebut.”

Penjelasan Pasal 44 ayat (2) UU KUP jo Pasal 113 UU Ciptaker:

“Pada ayat ini diatur wewenang Pejabat Pegawai Negeri Sipil tertentu di lingkungan DJP sebagai penyidik tindak pidana di bidang perpajakan, termasuk melakukan penyitaan.  Penyitaan  tersebut  dapat  dilakukan, baik terhadap barang bergerak, termasuk tidak bergerak, termasuk rekening bank, piutang, dan surat berharga milik Wajib Pajak, Penanggung Pajak, dan/atau pihak lain yang telah ditetapkan sebagai Tersangka.

Wewenang Penyidik Pajak untuk melakukan penyitaan harta kekayaan juga diatur dalam Pedoman Jaksa Agung Nomor 2 Tahun 2019 tentang Tuntutan Pidana Perkara Tindak Pidana di Bidang Perpajakan. Hal tersebut diatur dalam Bab II – Tuntutan Pidana di Romawi XIII sebagai berikut:

“Untuk mengoptimalkan pembayaran pidana denda, Penyidik Pajak melakukan penyitaan sebagaimana dimaksud dalam penjelasan Pasal 44 ayat (2) huruf e UU KUP yang menyatakan bahwa “penyitaan tersebut dapat dilakukan baik terhadap barang bergerak maupun tidak bergerak, termasuk rekening bank, piutang dan surat berharga  milik  wajib  pajak,  penanggung  pajak  dan/atau  pihak  lain  yang  telah ditetapkan sebagai tersangka” dengan merampas harta benda milik tersangka.

Berdasarkan Kitab Undang-undang Hukum Acara Pidana (KUHAP), ketentuan penyitaan diatur dalam Pasal 7 ayat (1) huruf d bahwa Penyidik karena kewajibannya mempunyai wewenang melakukan penangkapan, penahanan, penggeledahan dan penyitaan. Sedangkan dalam Pasal 39 ayat (1) diatur bahwa yang dapat dikenakan penyitaan adalah: benda atau tagihan tersangka atau terdakwa yang seluruh atau sebagian diduga diperoleh dari tindakan pidana atau sebagai hasil dari tindak pidana; benda yang telah dipergunakan secara langsung untuk melakukan tindak pidana atau untuk mempersiapkannya; benda yang dipergunakan untuk menghalang-halangi penyidikan tindak pidana; benda yang khusus dibuat atau dipergunakan melakukan tndak pidana; benda lain yang mempunyai hubungan langsung dengan tindak pidana yang dilakukan.